主题：也谈“土地增值税征缴困境的原因是什么？”

也谈“土地增值税征缴困境的原因是什么？”

吴克红

一、“房企拖欠土地增值税3.8万亿”之疑

2013年11月17日、24日央视《每周质量报告》以“土地增值税黑洞”为题，报道说：土地增值税本是抑制房价上涨的主要杠杆，国务院和国家税务总局屡次发文要求强化土地增值税征管，严格清算核查和稽查，但是各个省市地方税务局征管不卖力，对销售已达85%的项目没有征管到位。根据李劲松律师和社科院康小明博士的估算，全国所有房企拖欠土地增值税总额在3.8万亿左右。并且29家上市公司披露的财务报告数据自己承认“应付税金（土地增值税）”即达640亿。财政部科研所刘尚希作证称：“应付税金就是应交，没交就是欠税。纳税人计算出来就应该申报交纳。”至于房企为什么没有受到来自税务局方面的压力，刘尚希解释“土地增值税征管太复杂”。

任志强批驳央视的“3.8万亿欠税是造谣”。万科回应称央视混淆了“预提”与“现时纳税义务”两个概念，房地产项目要达到清算条件才需要清算并交纳土地增值税，在此之前，按照会计上配比和谨慎性原则，企业对尚未到达清算条件的项目进行土地增值税预提拨备。

2013年12月30日央视《东方时空》再次以万科4个楼盘为实例，批评各省市地方税务局没有把国务院“税务部门强化土地增值税征收”的要求落到实处。记者通过采访证实了吉林万科城已经全部卖完但没有完成土地增值税清算，吉林地税直属第一分局回应称“2013年11月才达到可清算条件，正在检查。”广州金域蓝湾一期和柏悦湾一期销售比率在2012年末即超过了85%，主管地税局却也承认“未清算”或者辩称“未达到清算条件”。刘尚希再次以税务专家身份作证称“只要达到清算条件，纳税人就必须申报纳税。可清算就是必须清算，不是也可以不清算。……看起来税务部门没有下发通知，似乎没有形成拖欠，但是从法理角度上说已构成拖欠，纳税人有及时、主动申报的义务。”矛头直指“万科存在未履行纳税申报义务的违法行为”。次日万科发布57号公告，称：吉林万科城项目毛利率仅为16%，预计清算后属于应退税项目；广州金域蓝湾项目、柏悦湾项目，均未全部完成销售。2012年12月31日公司计提44.35亿元属于“土地增值税清算准备金”，是会计准则“收入和成本配比原则、谨慎性原则”的要求，性质属于“会计估计、预提准备金”，与企业现时纳税义务无关。未来企业的实际纳税义务由税务机关另按不同计算方法确定，不以企业自测数据为依据。即属于“未来可能产生”的土地增值税，不是“应缴未缴”的土地增值税。

二、公众的疑问：“欠税”真有3.8万亿吗？不靠谱。只有4200-5500亿

2014年的元旦全国各省地税局的官员“有点累”——都在为完成国家税务总局布置的紧急任务——统计各房企“应交土地增值税”余额——而加班。全国所有房企账面“应交土地增值税”余额真有惊天动地的3.8万亿吗？

我们来看李劲松的计算方法：“自2005年1月1日至2012年12月31日，这8年间全国商品房销售总额超过31.2万亿元；而中国社科院2011住房绿皮书披露，2009年全国房地产行业平均毛利率为55.72%。照此测算，全国各类房地产企业应该缴纳的土地增值税超过4.6万亿元。而实际上，这8年间国家征收到的土地增值税仅为0.8万亿元。全国房地产开发企业应缴未缴的土地增值税总额=4.6-0.8=3.8万亿元。”该测算存在明显的重大偏差：所援引的2009年全国房地产平均毛利率数据55.72%显然脱离了常识。2013年的房价早已高过2009年，房地产全国平均售价=全国房地产销售额7万亿元/全国房地产销售面积12亿平方米=5800元/平方米。而中国指数研究院统计2013年1月至11月期间，全国300个城市土地出让金总额为2.7万亿元，全国300个城市各类用地楼面均价为1174元/平方米。而平均建安成本若以2500元/平方米计算，全国平均毛利率=（售价-地价-建安成本）/售价=（5800-1174-2500）/5800=37%。37%的平均毛利率是符合常识判断的。而37%的毛利率换算成土地增值率仅为13%左右（土地增值率=[5800-（1174+2500）*130%-5800*6%]/[（1174+2500）*130%+5800*6%]，按30%计算税负率约3.9%。2005-2012年31.2万亿元应纳土地增值税不超过1.22万亿元。扣减0.8万亿已缴税额，全国所有房企挂账应付土地增值税余额不超过4200亿元。

换一种方法推算：李劲松统计公布的29家上市公司中有13家名列2013年度销售排行榜前50名。这13家上市公司2013年销售额合计5375亿，占全国房地产销售总额7万亿约7.7%（市场占有率）。用李劲松统计的2012年末“拖欠”土地增值税数据（纠正新世界港币换算错误）合计数428亿元推算，全国房地产企业“拖欠”土地增值税数额=428/7.7%=5558亿元。

原来是一场虚惊。2012年全国税务机关征收土地增值税约2719亿元。也就是说，即使指控房企“拖欠”土地增值税，拖欠时间不过2年而已。以万科为例，2012年末挂账应付土地增值税余额仅44.3亿元，低于2012年全年实缴土地增值税52.8亿元，也就是说这44.3亿元在央视2013年12月30日报道之日已基本上都缴入国库了。

假如李劲松估算、康小明背书的3.8万亿元“欠税”数据真实——占到2013年全国房地产销售额7万亿元的50%以上，那么万科“欠税”的金额就至少是800亿元以上——而不是44亿元了。事实恐怕十之八九正如任志强所说“央视在造谣”——我们现在就坐等全国地税官员的统计数据来验证吧。

三、税法的逻辑：不构成“欠税”违法行为！

财政部科研所刘尚希称：“应付税金就是应交，没交就是欠税。纳税人计算出来就应该申报交纳。” “只要达到清算条件，纳税人就必须申报纳税。可清算就是必须清算，不是也可以不清算。……看起来税务部门没有下发通知，似乎没有形成拖欠，但是从法理角度上说已构成拖欠，纳税人有及时、主动申报的义务。”

这对全国所有房地产企业构成了“欠税”违法指控。对矛头所向的万科，似乎地税局应该追究法律责任；而各省地税局却按兵不动，甚至都说没达到清算条件，难道在中央电视台记者的面前真的公开渎职吗？

很遗憾：刘尚希专家的概念和逻辑推导完全与《税收征收管理法》的逻辑不沾边，只是纯粹的市民拍脑袋——

税收义务是由税法明确规定的“时间”和“程序”构成的。按照发生的先后顺序，这些时间要素包括：纳税义务发生日、纳税期限（其下再分为纳税申报日和税款交纳日）。超过了“纳税义务发生日”，会计根据权责发生制原则就应该在账簿上确认“应交税费”。而只有超过了“纳税期限”未缴纳税款又未经税务机关批准延长纳税期限，才构成“欠税”违法行为；根据《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”再加上所得税立法不许滞纳金在所得税前扣除，“欠税”的法律责任在金钱上也相当于22.8%的高利贷——在如此重大的法律责任面前，难道所有的房地产企业都成了“法盲”？

说土地增值税。

l  纳税义务发生日：根据《土地增值税暂行条例》第十条规定：“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。”可见土地增值税的纳税义务发生日是“房地产合同签订之日”。

l  纳税申报日：根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”可见土地增值税的纳税申报日被分割成了“预缴申报日”和“清算申报日”两个日期，预缴申报日一般是预售、现售合同签订日的次月15天内，清算申报日则在项目竣工并完成工程结算后。因国家税务总局又发布国税发[2006]187号文，清算申报日又被延后至“房地产开发项目全部竣工、完成销售”或者“销售比例达到85%并接到“主管税务机关的要求”（其它情形略）。

l  税款缴纳日：因国家税务总局发布国税发[2009 ]91文《土地增值税清算管理规程》，第三十二条规定：“土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。”清算补、退税期限须由税务机关书面通知。如果纳税人没有接到书面通知，就不存在“超越税务局通知的补税期限”的问题，不构成“欠税”违法。

因此，从税法的角度，正确的逻辑是：应付税金表明纳税义务已经发生，但是在未收到主管税务机关书面通知补税期限之前，不构成“欠税”，不承担滞纳金等法律责任。对销售超过85%但未达100%的，如果主管税务机关没有要求纳税人进行清算，纳税人无需申报。国税发[2006]187号文件说的“主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算”，其含义当然是授予主管税务机关自由裁量权，“可要求”亦“可不要求”。对此国家税务总局发布的《土地增值税清算规程》有明确的解释：“由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90 日内办理清算手续。”吉林万科城、广州金域蓝湾1期和柏悦湾1期销售已超过85%但未达100%，如果万科没有收到《清算通知书》并且超过90日，就不存在违法责任。

“纳税人计算出来就应该申报交纳。” “只要达到清算条件，纳税人就必须申报纳税。可清算就是必须清算，不是也可以不清算。……看起来税务部门没有下发通知，似乎没有形成拖欠，但是从法理角度上说已构成拖欠，纳税人有及时、主动申报的义务。”根本不看国家税务总局发布的国税发[2006]187号、国税发[2009 ]91文件的程序要求，对法律的程序价值茫然无知，仅凭想当然和义愤就进行有罪推定；只讲法理，不讲程序，专家的严谨何在？

而万科所援引的会计师行的辩解，称“应交土地增值税”余额属于“土地增值税清算准备金”，是会计准则“收入和成本配比原则、谨慎性原则”的要求，性质属于“会计估计、预提准备金”，与企业现时纳税义务无关。未来企业的实际纳税义务由税务机关另按不同计算方法确定，不以企业自测数据为依据。即属于“未来可能产生”的土地增值税，不是“应缴未缴”的土地增值税。云云。亦不严谨。“应交土地增值税”不属于“预提准备金”、“会计估计”、“未来可能产生的”义务，而是“纳税义务已经发生”。企图否认“纳税义务已经发生”，实际上与央视记者、刘尚希专家一样犯了同样的错误——把“纳税义务发生日”混同了“纳税期限”。

控罪者只讲法理，不讲程序；被告人只讲会计，不讲法律。如此各说各话，冤案必将产生。

四、回归公众的疑问：土地增值税征缴困境的原因是什么？

营业税的纳税义务发生日与纳税期限之间的差距一般行业不超过45天（金融行业等可长达105天），企业所得税的纳税义务发生日与纳税期限之间的差距不超过5个月，为什么土地增值税的纳税期限如此之长——竟然会超过1年、2年甚至3年以上？

我们不必用法律术语来回答普通民众心中的疑问：各个省市地方税务局为什么对销售已达85%的项目“没有征管到位”？是因为税务官员不努力吗？是因为国家税务总局一个接着一个发布的“严格核查和稽查”的红头文件还不够多吗？是因为纳税人的阴谋吗？

不是。是因为土地增值税自身是一个设计完全失败的税收制度。或者如刘尚希专家解释的原因：“土地增值税征管太复杂”，征管成本太高。试详解之——

土地增值税制度源于“土地涨价归公”的朴素思想。1992年因为房价泡沫税收理论界和政府看到一些人靠土地投机“不劳而获”，众口一辞以“调控”之名草率在1994年出台《土地增值税暂行条例》。土地增值税的设计征税对象是“土地增值”（即土地自然涨价）。在单纯的土地使用权买卖交易中该征税对象是清晰和确定的。然而在房屋建造和买卖交易中，“土地增值”却天然地与企业的“生产经营利润”浑然一体构成“利润总额”，“不劳而获”和“劳动所得”血水不分。土地增值税却以“太平天国”的浪漫主义理想企图通过税收立法人为地将“土地增值”从“企业利润总额”划分出来——法律的强制力果真如此威猛，以至于能够解决经济上的“不可能”吗？是“空想主义”和“法律万能论”铸造了这个在理论上不可能、在实践中注定失败的“土地增值税”税种。

正是理论上的不可能注定了“土地增值税征管太复杂”的命运，将税务机关和纳税人双方陷于困境之中。土地增值税在实践中成为了永无休止、永无真相、永无合理的“土地争执税”。

疑问一、“为什么你们双方都迟迟不清算？”——因为法定的清算申报日远远晚于纳税义务发生日

《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条明确规定了土地增值税清算申报日是“项目全部竣工、办理结算后”。如果尊重财政部的这一部门规章立法的严肃性，那么在实践中就要等纳税人完成“工程总结算”——但是如果纳税人故意拖延或者因客观原因竣工后迟迟不能完成“结算”怎么办？税务总局被迫无奈发出187号文件将清算申报日推迟至完成100%销售，同时为了防止纳税人钻空子又授予各地税务局在销售达到85%后可以自由裁量强制纳税人提前清算。然而在实践中税务机关由于信息搜索成本高昂无法做到随时掌握销售比例信息，税务局没有发出法律文书，房地产企业就没有进行清算申报的法律义务。于是出现了土地增值税“纳税义务发生日”与“清算申报日”之间相距几年、甚至十几年的奇特现象。于是，在公众看来，因为“纳税义务已经发生”所以纳税人自算了“应交税金”，因为“清算申报义务未发生”所以“税务局看着有税却不收”——怀疑和义愤由此产生。

疑问二、“为什么你们双方都害怕清算？”——因为“土地增值额”的计算不具有可操作性

事实上，全国50万地方税务局官员绝不是懒汉，也绝不是税务总局红头文件中一再指责的“畏难情绪”这么简单。土地增值税清算成本之高，令税务机关和纳税人都不堪重负。由于国家税务总局发布的《土地增值税清算管理规程》对在理论上不可能“完全、确定、合理地”从企业利润总额中剥离的“土地增值”，企图通过严苛的一刀切方法加以“规范”（防止税务官员执法自由裁量过大而舞弊），造成土地增值税清算执法过程中的税务机关和企业双方争执不休、不堪重负。《规程》——

第十二条要求纳税人向税务局提交《清算申报表》需要复印所有的证件、报表、原始发票、统计表甚至记账凭证，相当于把企业所有的开发档案都复印一套，耗费纸张成千上万，装订起来几大纸箱。需要耗费多少人工成本？税务机关需要租赁多少仓库才能堆放？

第十七条要求税务机关清算审核官员审核“清算单位”是否以“以国家有关部门审批、备案的项目”。然而，“国家有关部门”包括发改委固定资产立项备案、规划局土地规划许可、规划局建设工程规划许可、建设局施工许可、房管局销售许可，5个行政许可对应的开发产品范围各不相同，并且还可能与企业的会计核算也不相同，那怎么执法？于是各省地税局纷纷发挥聪明才智，自定规则，干脆抛开企业会计对成本的核算成果，全部推倒重算。需要耗费执法者多少人工成本？更糟糕的是税务总局还要求“对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率”，同一次清算范围内的普通住宅、其他住宅、商铺、地下车库都不得不人为拆分成本，湖北、安徽、福建等省地税局纷纷据此印刷表格强迫纳税人填写，而纳税人根本无法遵从。不得已，税务官员一律采用成本平摊的方式计算，结果算出同一栋楼“普通住宅土地贬值”、“其他住宅土地增值”、“商铺土地涨价300%”之类的荒诞结果来——完全违背了“土地在同一历史期间内自然涨价应当确定而且均衡并且与生产者的产品类型无关”这一理论认知，与土地增值税的立法精神背道而驰。纳税人觉得“虚夸土地增值”不合理，税务官员却明知不合理也两手一摊——“没办法，总局的规定”。

第二十条要求税务官员逐一审查所有的成本费用的真实性。执法成本需要多少？不切实际。

第二十一条要求税务官员清算时对“未取得合法凭据的不得扣除”，而实践中大量存在项目竣工若干年后因种种原因未及时完成向供应商的付款、学校等配套设施规划建设施工晚于住宅开发若干年等现象，税务总局强行推行“发票极端主义”行政管制措施，不承认一切“预提”成本的合理性，直接将一线税务执法人员逼上了违法执法的高压线。不仅将土地增值税变成了“土地争执税”，更由此导致大量税务执法纠纷。

对于大量的共同成本如何“合理分摊”，税务执法人员认为“只有平摊才合理”（因为简便和被追究渎职的执法风险最小），企业认为平摊加重了税负不合理。争执无休。

第三十二条明确规定了清算程序是“主管税务机关先将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期”，纳税人后缴纳税款。而对无休止的争议税务局迟迟不敢出具《审核结论书》，于是盈利项目的税款迟迟不能补征入库，而亏损项目应该退税的就无限期的搁置起来。

由于查账清算在实践中执法成本太高，税务局无力负担，所以江苏无锡等地税务局热衷于“核定征收”。但国家税务总局财行司的官员认为“税务官员的自由裁量权过大就必然导致腐败违纪”，因此一再发文禁止普遍推行核定征收。

查账征收不可行，核定征收不许搞。这土地增值税就没法儿收了。

五、一点扬汤止沸的建议

如何才能走出土地增值税的征缴困境？

废除国税发[2009]91号《土地增值税清算规程》和国税发[2006]187号文《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，抛弃“一切纳税人皆不可信”的陈腐执法思维，废除“税务局先审核，纳税人后缴税”的行政审批程序，由纳税人依“诚信原则”在项目竣工和房产交付买房人后自行计算并在次月15日内申报缴纳。尾盘销售后发现多缴税款需要退税的，税务机关亦立即无条件先办理退库（不超过已纳税款）。则李劲松所说的29家上市房企640亿尽皆入库矣！

这终究只是扬汤止沸。税务总局担心的“如何抑制不诚信的纳税人少申报税款？如何防止基层税务局执法人员自由裁量权过大而违纪？”由于土地增值税制度理论上的设计失败，它将无法根除。

欲要釜底抽薪，就应顺应世界大势，废除“税收万能”思想下行政立法只讲快、不论征管成本高低而草率颁布的《土地增值税暂行条例》。

六、土地增值税从来不是“抑制房价上涨的主要杠杆”

房价上涨的原因无论有多少种，都可以归类于“成本推动”和“需求拉动”两类。而税收正是推动房价上涨的成本推动因素之一。在目前的房价收入分配格局中，地价超过40%（3万亿元/7万亿元），税费已超过23%（2012年仅契税、营业税、土地增值税、房产税4个税种即达1.13万亿，占全国房产销售额6.4万亿元18%）。公众呼吁进一步加重房地产开发企业的税收负担，只会进一步抬高房屋的刚性成本。如果说“需求拉动”型的房价上涨，只要出现消费者预期逆转，房价就会同步下跌，消费者尚有房可买；而刚性“成本推动”型的房价上涨只会压缩房价回调的空间，因为跌过了成本线将导致房地产开发企业破产倒闭而留下一片烂尾楼，消费者将一无所获……在众多房价上涨的因素中，消费者更应警惕的是成本推高因素。

呼吁增税以降房价，无异于“抱薪救火，南辕北辙”啊！

在政府税费已经高达GDP35%以上的今天，进一步提高税收在房价中的比重，无论用于继续扩大政府的支出规模还是用于给钢铁、太阳能电池等传统制造业减税，恐怕只会进一步降低宝贵的国民财富的使用效率和加重过剩闲置的生产设备投资，我们没有人能够保证将用于改善民生。

茅于轼老先生说，穷人常常不知道自己的利益所在。他们吼叫着“国家利益”，冲上去毁坏了自己的利益却茫然不知。100年前义和团的拳民高喊“扶清灭洋”的口号，用尿壶抵抗洋枪洋炮，围困外国使馆区；100年后的今天，在对房地产企业无端的“偷逃欠税”的一片违法犯罪指责声中，我看见：我们虽然已经家家开上了小汽车，思维方式却几无进步。

必需清除潜伏于我们每一个人血液中的“义和团拳民”的愚昧和“文化大革命红卫兵”的暴戾，恢复对理性和程序的绝对尊重。我们灾难深重的民众，已经受尽了极左主义的伤害！

2014年1月6日